信託契约订立后,受益人所取利益倘非受託人因信託管理或处分信託
作者:dede58来源:dede58.com时间:2019-05-27
裁判字号:102年判字第681号 案由摘要:赠与税 裁判日期:民国102年11月07日 资料来源:司法院 相关法条:行政程序法第119条(94.12.28) 税捐稽徵法第12-1条(102.05.29) 所得税法第3-4条(99.06.15) 遗产及赠与税法第4、5-1、10、10-2、24-1、45条(98.01.21) 信託法第1条(98.12.30) 要  旨:按信託法第1条规定,信託係指委託人将财产权移转或为其他处分,使 受託人依信託本旨,为受益人之利益或为特定之目的,管理或处分信託财 产之关係。又遗产及赠与税法第5条之1规定,信託契约明定信託利 益之全部或一部之受益人为非委託人者,视为委託人将享有信託利益之权 利赠与该受益人。故受益人于契约订立后,有取自受託人之利益,但该利 益如非受託人因信託管理或处分信託财产所生,则受益人所取得之利益, 并不适用遗产及赠与税法第5条之1及第10条之2条规定。 (裁判要旨内容由法源资讯整理) 最高行政法院判决102年度判字第681号 上诉人陈敏生 诉讼代理人林益民会计师 被上诉人财政部中区国税局 代表人阮清华 上列当事人间赠与税事件,上诉人对于中华民国102年6月5日台 中高等行政法院102年度诉字第120号判决,提起上诉,本院判决 如下: 主文 上诉驳回。 上诉审诉讼费用由上诉人负担。 理由 一、上诉人为满庆建设股份有限公司之代表人,经被上诉人所属 彰化分局查得上诉人于该公司股东会决议分配盈余后,与其 配偶即诉外人吴嬿玲签订孳息他益之股票信託契约,信託期 间自民国(下同)96年12月1日至101年11月30日止,并移转 其持有之公司股票15,000股予受託人吴嬿玲,以其女即诉外 人陈姵妤、陈姵君、陈怡君、陈怡安等4人为信託财产所生 孳息之受益人,被上诉人所属彰化分局认上诉人将订约时可 得确定盈余,藉信託形式赠与上开4名受益人,乃就渠等实 际收取96年配发之现金股利新台币(下同)6,000,000元, 併计信託期间之孳息权利价值计1,670,232元,核定上诉人 96年度赠与总额7,670,232元,赠与净额6,560,232元,补徵 应纳赠与税额583,849元。上诉人不服,申经复查追减赠与 总额339,290元,补徵应纳赠与税额512,598元,上诉人仍不 服,提起诉愿递经驳回,遂提起行政诉讼,经原审法院以10 2年度诉字第120号判决驳回,上诉人犹未服,遂提起本件上 诉。 二、上诉人起诉主张: (一)上诉人于96年12月1日与吴嬿玲订立信託契约,信託财产为 满庆建设股份有限公司(下称满庆公司)股票15,000股,受 託人吴嬿玲管理信託财产,将每年收取之现金股利,受託人 扣除相关税、费后,再分配予受益人陈姵妤、陈姵君、陈怡 君、陈怡安等4人,信託期间自96年12月1日至101年11月30 日。上诉人于96年12月28日依遗产及赠与税法第5条之1规定 申报赠与税,于97年1月3日经被上诉人核定并缴清税款;受 託人于96年度向被上诉人申请受託信託财产专户,并依所得 税法第89条之1规定,转开股利凭单与受益人,受益人依所 得税法第3条之2及第3条之4等规定纳入综合所得额总额申报 课徵所得税,其中96年度受益人收取信託财产之现金股利明 细为:股利净额6,000,000元、可扣抵税额12,600元、受益 人取得日期为96年12月27日。上诉人及受益人均依法申报且 经核定并已缴纳96年度赠与税及综合所得税,讵被上诉人多 年后竟依财政部100年5月6日台财税字第10000076610号函释 (下称财政部100年5月6日令释)意旨,以满庆公司董事会 日期在信託契约订定日期之前为由,增列上诉人之营利所得 6,012,600元,并将可扣抵税额12,600元及受益人溢缴综合 所得税款计902,754元,自应纳税额中扣除,补徵上诉人综 合所得税1,423,776元,并重新核课补徵上诉人96年度赠与 税583,849元,嗣经上诉人复查后,减为补徵赠与税额512,5 98元。 (二)关于实际收取配发现金股利部分:被上诉人以实质课税原则 ,将原属信託赠与之信託孳息(现金股利)6,000,000元, 改课现金赠与,认定该笔现金股利应归属上诉人所得,并由 受益人代上诉人缴纳该现金股利之综合所得税902,754元, 则受益人实质经济利益即所取得现金仅为5,097,246元,被 上诉人实违反税捐稽徵法第12条之1规定。又被上诉人认定 上诉人将现金股利6,000,000元赠与受益人,受益人因此负 担上诉人应缴之综合所得税902,754元,符合遗产及赠与税 法第21条规定之附有负担之赠与,自应于赠与额中扣除受益 人负担之902,754元,故赠与金额应为5,097,246元。 (三)赠与信託利益权利价值部分:本件96年度信託利益仅现金股 利6,000,000元,被上诉人既已认定为96年度现金赠与,再 核课96年度信託利益权利价值之赠与,将造成1笔给付核课2 笔赠与税之重複课税;又被上诉人因认定96年度现金股利排 除于上诉人系争信託契约之信託期间孳息,信託期间主动减 少1年即降为4年,复因上诉人于99年12月27日提前终止信託 契约,被上诉人乃认定系争信託期间为2年又1/12年期间, 被上诉人既认定排除系争信託契约之96年度信託期间孳息, 缩短信託期间为97年12月1日至99年12月27日,依被上诉人 逻辑,自97年度起之孳息始属系争信託契约之信託期间孳息 ,故赠与信託利益权利价值应为1,330,942元,核课年度应 为97年度等语,求为判决撤销诉愿决定及复查决定不利上诉 人部分。 三、被上诉人则以: (一)本件依实质课税原则及财政部100年5月6日令释意旨,将满 庆公司96年度配发之现金股利6,012,600元(含可扣抵税额 12,600元)核认为上诉人营利所得,嗣受益人实际收取6,00 0,000元时,核认为上诉人之赠与。就综合所得税部分,原 以受益人名义溢缴之税额902,754元,依财政部100年5月6日 令释意旨,应自上诉人应补税额中扣除,各受益人申报地稽 徵机关不另就该笔所得之溢缴税款作处理,係考量稽徵行政 效率并节省成本,非因上诉人之赠与使受益人附有负担,上 诉人主张受益人缴纳综合所得税902,754元,应自赠与总额 中减除,显有误解。又满庆公司之盈余分配于上诉人签订孳 息他益之信託契约时已臻明确,尚非信託契约订定后,受託 人于信託期间管理受託股票产生之收益,实质上与委任受託 人领取孳息后再赠与受益人之情形并无不同,自应就受益人 于96年12月27日及96年12月28日实际收取96年配发予吴嬿玲 信託财产专户之现金股利6,000,000元,认属上诉人当年度 赠与。 (二)本件约定信託期间自96年12月1日至99年12月27日,依行为 时遗产及赠与税法第5条之1、第10条第1项、第10条之2第2 款及第3款等规定,96年12月1日为赠与日,应自该日起算其 孳息权利价值;受益人于96年12月27日及96年12月28日实际 收取96年配发予吴嬿玲受託信託财产专户之现金股利6,000, 000元,经被上诉人依实质课税原则核认为当年度之赠与, 即上诉人于96年度同时存有孳息信託利益之赠与及现金赠与 ,为避免重複课税、有利纳税义务人考量,参照财政部100 年10月31日台财税字第10000308420号函(下称100年10月31 日函释)核示,本件信託契约孳息权利价值之计算方式为【 以赠与日不含权资产净值,按信託期间3(1/12)年计算之 孳息】-【以赠与日不含权资产净值,按信託期间1年计算 之孳息】,其中「以赠与日不含权资产净值」係依上诉人申 报赠与税时所检附满庆公司之资产负债表所载股东权益总额 54,680,160元,减除96年12月27日分配之股利净额10,000,0 00元后,计算每股净值为1,787元【(54,680,160-10,000,0 00)÷25,000股】,再据以计算本件赠与日不含权资产净值 为26,805,000元(15,000股×1,787元),分别按3(1/12) 年及1年期间计算孳息之权利价值为1,994,924元及663,982 元,得出本件信託契约孳息权利价值为1,330,942元(计算 式:1,994,924-663,982=1,330,942),是被上诉人核课 上诉人96年度赠与税,并无不合等语,资为抗辩,求为判决 驳回上诉人在原审之诉。 四、原审斟酌全辩论意旨及调查证据之结果,以: (一)财政部99年9月27日台财税字第09900203690号函(下称99年 7月27日函释)及100年5月6日令释,係对于委託人于被投资 公司股东常会决议分配盈余后签订孳息他益之信託契约,有 关赠与时点之认定,及委託人实质上係先领取孳息后,再赠 与受益人,依实质课税原则,该部分孳息仍属委託人之所得 ,仍应于所得发生年度课徵委託人综合所得税,委託人亦应 课徵赠与税等技术性及细节性之规範,均符合税捐稽徵法第 12条之1、遗产及赠与税法第4条、第5条之1第1项、第10条 第1项前段、第10条之2第2款及第3款等规定,并与相关同法 施行细则及信託法规定相互配合,亦无违反母法意旨,及创 设对人民法律未规定之义务及权利限制,自得适用。 (二)上诉人为满庆公司之代表人,于该公司96年6月30日股东会 决议分配盈余后,先与其配偶成立信託契约,并移转其持有 之公司股票15,000股予其配偶信託财产专户,再将该公司于 信託契约成立前决定分配之股利,于信託契约成立后分配其 女陈姵妤、陈姵君、陈怡君、陈怡安等4人,係以外观为信 託行为,达成赠与其财产予其女之目的。被上诉人依实质课 税原则、上开遗产及赠与税法等规定及财政部前开2函释意 旨,将满庆公司96年度配发之现金股利6,012,600元(含可 扣抵税额12,600元)核认为上诉人之营利所得,嗣受益人实 际收取6,000,000元时,为上诉人之赠与,自属有据。 (三)系争信託契约中上诉人将满庆公司96年度应配发予其之现金 股利6,000,000元,赠与其女陈姵妤、陈姵君、陈怡君、陈 怡安等4人,并未约定受益人彼等4人应负担上诉人应缴之综 合所得税902,754元,难认係上诉人与受益人间有遗产及赠 与税法第21条所规定赠与附有负担之情形。又被上诉人于10 0年间核定本件系争赠与税前,满庆公司以系争股利6,000,0 00元所得人为吴嬿玲受託信託财产专户,受益人彼等4人并 缴纳系争股利之营利所得综合所得税902,754元乙节,係以 彼等名义缴纳,非应负担上诉人应缴纳之营利所得综合所得 税,渠等4人该部分溢缴税款与上诉人系争赠与行为无涉, 上诉人于获配系争股利后应缴所得税负,核与赠与金额无关 。被上诉人考量稽徵之行政效率节省成本,依财政部100年5 月6日令释意旨,得自上诉人之应补税额中扣除,係属另事 ,与上诉人系争赠与行为之赠与金额认定及所应缴纳之赠与 税,均不生影响。上诉人主张应自系争赠与总额,减除受益 彼等4人缴纳系争股利之营利所得综合所得税902,754元,自 有误会。 (四)本件系争信託期间自96年12月1日至99年12月27日,因上诉 人有实质赠与其女陈姵妤等4人之行为,依遗产及赠与税法 第24条之1规定,自应以96年12月1日信託契约成立日为赠与 日,并自该日起算其孳息权利价值。而本件信託期间所产生 之孳息权利价值,自应核课上诉人96年度赠与税,上诉人称 应自97年度起算本件信託期间所产生之孳息权利价值,并无 可採;且被上诉人参照财政部100年10月31日函释意旨,其 计算方式为【以赠与日不含权资产净值,按信託期间3又1/1 2年计算之孳息】-【以赠与日不含权资产净值,按信託期 间1年计算之孳息】。又因受益人陈姵妤等4人于96年12月27 日及96年12月28日已有收取现金股利6,000,000元,係上诉 人当年度之赠与,则上诉人96年度同时存有孳息信託利益之 赠与及现金赠与,该信託契约于99年12月27日终止,信託期 间为3又1/12年,上诉人主张被上诉人认定信託期间为2又1/ 12年,尚有误解。则本件信託契约孳息权利价值之计算方式 ,为以赠与日不含权资产净值,按信託期间3又1/12年计算 之孳息,减去以赠与日不含权资产净值,按信託期间1年计 算之孳息,而满庆公司之资产负债表所载股东权益总额54,6 80,160元,减除96年12月27日分配之股利净额10,000,000元 后,计算每股净值为1,787元(54,680,160-10,000,000)÷ 25,000股,本件赠与日不含权资产净值为26,805,000元(1, 787元×15,000股),分别按3又1/12年及1年期间计算孳息 之权利价值为1,994,924元及663,982元,得出本件信託契约 孳息权利价值为1,330,942元(计算式:1,994,924-663,98 2=1,330,942),上诉人对被上诉人依财政部上开函意旨计 算之方式及金额,亦不争执,被上诉人以此信託契约孳息权 利价值,及上开系争股利6,000,000元,核课上诉人96年度 赠与税,亦属正当等情,因将诉愿决定及原处分及复查决定 不利上诉人之部分均予维持,驳回上诉人原审之诉。 五、上诉意旨略谓: (一)依税捐稽徵法第12条之1第3项规定,被上诉人採用实质课税 原则课徵租税,应就其事实负举证责任。被上诉人所公告赠 与税申报应检附文件,满庆公司之董事会决议盈余分配非属 列明应检附之文件,且上述公告三之记载,被上诉人亦未于 上述赠与税调查核定过程中通知上诉人补正,是被上诉人于 96年度信託赠与核定时,未克尽调查及告知责任,滥用实质 课税原则,反指上诉人刻意隐瞒知悉满庆公司96年6月30日 董事会决议盈余分配之重要事项,有理由不备及适用税捐稽 徵法第12条之1第3项之违误。又系争信託契约係以直接明确 单一之孳息他益信託契约形式为股票孳息之移转,非採用複 杂迂迴异常之法律关係手段,与遗产及赠与税法第5条之1第 1项之规範相符,非属滥用法律事实形成自由之租税规避行 为。又依102年5月29日修正公布之税捐稽徵法第12条之1第4 项规定:「税捐稽徵机关查明纳税义务人为税捐规避行为, 应报请财政部核定后,对纳税义务人调整税捐,应扣除纳税 义务人原已缴纳之税捐外,并应对纳税义务人交易之相对人 或关係人作相对应之调整或退税」,被上诉人将同一事件分 割处理予以否定调整,显有违误。 (二)财政部94年2月23日台财税字第09404509000号函(下称财政 部94年2月23日函释)及100年5月6日令释增加遗产及赠与税 法第5条之1第1项、第10条之2第1项第3款、第24条之1等法 律所无之限制,违反租税法律主义,应属无效,原判决未予 查明,有理由不备及不适用法规之违误。 (三)本案于96年度按财政部94年2月23日函释依遗产及赠与税法 第5条之1规定申报,且经被上诉人以「信託赠与」核定,上 诉人信赖被上诉人「信託赠与」之核定,遂依信託契约进行 股利分配予受益人,多年后被上诉人竟依新发布之财政部10 0年5月6日令释,以满庆公司董事会日期在信託契约订定日 期之前为由,重新核课补徵上诉人96年度「现金赠与」赠与 税,被上诉人若于信託赠予核定时,能明确告知上诉人96年 度信託孳息分配属现金赠与,上诉人即非循信託孳息分配, 被上诉人违反信赖保护、诚实信用原则及行政行为明确性原 则。 (四)系争信託契约係属信託契约明定有特定受益人,且委託人无 保留变更受益人及分配处分信託利益之权利,依财政部94年 2月23日函释之意旨,自然人赠与部份应依遗产及赠与税法 第5条之1核课赠与税,信託财产发生之收入,依所得税法第 3条之4课徵受益人所得税,上诉人及受益人已依法申报赠与 税及所得税并经被上诉人核定在案,后竟再依财政部100年5 月6日令释变更财政部94年2月23日函释之法令见解,重新核 课补徵上诉人所得税与赠与税,显有违税捐稽徵法第1条之1 第2项及第3项之规定等语,求为废弃原判决。 六、本院查: (一)按「依第5条之1规定应课徵赠与税之权利,其价值之计算, 依左列规定估定之:……二、享有孳息以外信託利益之权利 者,该信託利益为金钱时,以信託金额按赠与时起至受益时 止之期间,依赠与时邮政储金汇业局一年期定期储金固定利 率複利折算现值计算之;信託利益为金钱以外之财产时,以 赠与时信託财产之时价,按赠与时起至受益时止之期间,依 赠与时邮政储金汇业局一年期定期储金固定利率複利折算现 值计算之。三、享有孳息部分信託利益之权利者,以信託金 额或赠与时信託财产之时价,减除依前款规定所计算之价值 后之余额为準。……」遗产及赠与税法第10条之2、第2款、 第3款定有明文,其关于应课徵赠与税标的之价值计算,係 本于稽徵便宜、节省徵纳双方劳费等意旨,採取拟制法律效 果之立法政策而为。惟因依信託法第1条规定,该法所称信 託,係指「委託人将财产权移转或为其他处分,使受託人依 信託本旨,为受益人之利益或为特定之目的,管理或处分信 託财产之关係。」而遗产及赠与税法第5条之1「信託契约明 定信託利益之全部或一部之受益人为非委託人者,视为委託 人将享有信託利益之权利赠与该受益人,依本法规定,课徵 赠与税。……」之规定,复係因信託法之制定而增订。是受 益人虽于信託契约订立后,形式上有取自受託人之利益,然 该利益若实质上非属信託契约订立后,受託人本于信託本旨 管理或处分信託财产所生之利益,则受益人此利益之取得, 即与遗产及赠与税法第5条之1及第10条之2之规定无涉,委 託人此等行为係合致遗产及赠与税法第4条第2项关于「财产 所有人以自己之财产无偿给与他人,经他人允受而生效力」 之赠与要件,合先叙明。 (二)次按「涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之 精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课 税之公平原则为之。」业经司法院释字第420号解释阐释在 案(98年5月13日增订公布之税捐稽徵法第12条之1第1项同 此意旨)。所谓「税捐规避」是指利用私法自治、契约自由 原则对私法上法形式选择之可能性,选择从私经济活动交易 之正常观点来看,欠缺合理之理由,为通常所不使用之异常 法形式,并于结果上实现所意图之经济目的或经济成果,且 因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件,因此得以达 到减轻或排除税捐负担之行为。故而,纳税义务人不选择税 法上所考量认为通常之法形式(交易形式),却选择与此不 同之迂迴行为或多阶段行为或其他异常的法形式,以达成与 选择通常法形式之情形基本上相同之经济效果,而同时却能 减轻或排除与通常法形式相连结之税捐负担者,即应认属「 租税规避」。租税规避行为有违课税公平原则,故于效果上 ,应本于实质课税原则,就其事实上予以规避,然却与其经 济实质相当之法形式作为课税之基础;且租税规避之效果既 是以与其经济实质相当之法形式作为课税之基础,故就此法 形式,依税法规範之纳税主体、税目、税率等为租税之核课 ,即难谓有违租税法定原则。 (三)财政部99年9月27日函释略谓:「二、委託人于被投资公司 股东常会决议分配盈余后签订孳息他益之信託契约,因该决 议分配之盈余于订约实已明确,尚非信託契约订定后,受託 人于信託期间管理受託股票产生之收益,则委託人以信託形 式赠与该部分已明确之孳息,其实质与委任受託人领取孳息 再赠与受益人之情形并无不同……嗣受託人交付该部分孳息 与受益人时,应就该孳息对委託人课徵赠与税。」又财政部 100年5月6日令释略谓:「核释个人签订孳息他益之股票信 託相关课税规定:一、委託人经由股东会、董事会等会议资 料知悉被投资公司将分配盈余后,签订孳息他益之信託契约 ;或委託人对被投资公司之盈余分配具有控制权,于签订孳 息他益之信託契约后,经由盈余分配决议,将订约时该公司 累积未分配之盈余以信託形式为赠与并据以申报赠与税者, 该盈余于订约时已明确或可得确定,尚非信託契约订定后, 受託人于信託期间管理受託股票产生之收益,则委託人以信 託形式赠与该部分孳息,其实质与委任受託人领取孳息再赠 与受益人之情形并无不同,依实质课税原则,该部分孳息仍 属委託人之所得,应于所得发生年度依法课徵委託人之综合 所得税;嗣受託人交付该部分孳息与受益人时,应依法课徵 委託人赠与税。二、上开信託契约相关课税处理原则如下: (一)……(二)赠与税部分:除补徵短漏税额外,并应依 遗产及赠与税法第45条规定办理。三、上开信託契约订定日 在本令发布日以前者,准予补税免罚。」可知,财政部99年 9月27日函释係针对「委託人于被投资公司股东常会决议分 配盈余后签订孳息他益之信託契约」之事实,认该决议分配 之盈余,并非信託契约订定后,受託人于信託期间管理受託 股票产生之收益,故应依行为之实质为相关法律事实之认定 。至财政部100年5月6日令释,则係阐述关于股票孳息他益 信託之类型,应自该盈余分配之整体事实,依行为之实质, 为股票孳息是否属信託契约订定后,受託人于信託期间管理 受託股票产生收益之认定,进而为相关税捐核课之意旨。此 2解释函令表示应「依行为之实质,为股票孳息是否属信託 契约订定后,受託人于信託期间管理受託股票所产生收益之 认定」之见解,并无二致,且符合上开遗产及赠与税法第4 条、信託法第1条规定及税捐稽徵法第12条之1第1项之意旨 ,与租税法定主义无违。上诉人主张财政部100年5月6日令 释违反租税法律主义云云,尚不足採。 (四)经查,上诉人为满庆公司之代表人,上诉人于该公司96年6 月30日股东会决议分配盈余后,与其配偶即诉外人吴嬿玲签 订孳息他益之股票信託契约,信託期间自96年12月1日至101 年11月30日止,并移转其持有之公司股票15,000股予受託人 吴嬿玲,以其等子女即诉外人陈姵妤、陈姵君、陈怡君、陈 怡安等4人为信託财产所生孳息之受益人,上诉人是先与其 配偶成立信託契约,并移转其持有之公司股票15,000股予其 配偶信託财产专户,再将该公司于信託契约成立前决定分配 之股利,于信託契约成立后分配其女陈姵妤、陈姵君、陈怡 君、陈怡安等4人,以外观为信託行为,而达成赠与其财产 予其女之目的,即属前揭「租税规避」行为,从而,被上诉 人依实质课税原则,及上开遗产及赠与税法等规定,暨财政 部99年9月27日函释及100年5月6日令释意旨,将满庆公司96 年度配发之现金股利6,012,600元(含可扣抵税额12,600元 )核认为上诉人之营利所得,嗣受益人实际收取6,000,000 元时,为上诉人之赠与,自属有据一节,业经原判决依调查 证据之辩论结果,并详述得心证之理由在案,核其认定与卷 内证据并无不合,且与经验法则及论理法则无违。系争共1, 670,232元之股利属系争信託契约成立前已附随于满庆建设 公司股票之利益,则此利益本属股票所有人即上诉人所有, 则其嗣后藉由信託契约之外形,将系争股利转入其子女陈姵 妤、陈姵君、陈怡君、陈怡安等4人名下,使其4人实际取得 系争股利,显见上诉人确有赠与系争股利之意,且经陈姵妤 、陈姵君、陈怡君、陈怡安等4人允受在案,是上诉人此等 行为係合致前揭遗产及赠与税法第4条第2项之赠与要件,尚 与同法第5条之1第1项之规範无涉,而其赠与价值之计算亦 不生适用同法第10条之2规定之情形。上诉人主张系争信託 契约係以直接明确单一之孳息他益信託契约形式为股票孳息 之移转,非採用複杂迂迴异常之法律关係手段,与遗产及赠 与税法第5条之1第1项之规範相符,非属租税规避行为云云 ,并不可採。另查,上诉人主张被上诉人未依102年5月29日 修正公布之税捐稽徵法第12条之1第4项规定调整云云;但查 102年5月29日修正公布之税捐稽徵法第12条之1第4项係规定 :「前项租税规避及第二项课徵租税构成要件事实之认定, 税捐稽徵机关就其事实有举证之责任。」等语,而非上诉人 所主张之「税捐稽徵机关查明纳税义务人为税捐规避行为, 应报请财政部核定后,对纳税义务人调整税捐,应扣除纳税 义务人原已缴纳之税捐外,并应对纳税义务人交易之相对人 或关係人作相对应之调整或退税」等语;另同条第6项係规 定:「税捐稽徵机关查明纳税义务人及交易之相对人或关係 人有第二项或第三项之情事者,为正确计算应纳税额,得按 交易常规或依查得资料依各税法规定予以调整」。而上揭第 6项之规定,係修正公布于102年5月29日,非被上诉人作成 原处分时所得适用,从而,上诉人此项主张,显不足採。 (五)次查,上诉人于申报赠与税时,并未揭露就系争股利于签订 系争信託契约时既已明确或可得确定之重大事项,致被上诉 人所属彰化分局依其所提供之申报资料,作成核课赠与税之 处分,已符合行政程序法第119条第2款「对重要事项..为不 完全陈述,致使行政机关依该资料或陈述而作成行政处分者 」之要件,嗣因被上诉人查得上诉人假藉信託之法律形式, 藉以分散股利所得及掩饰赠与之实质行为,其违反税法上诚 实申报缴纳税款义务,难谓有正当合理之信赖值得保护,被 上诉人于核课期间内,依法查核发现应徵之税捐,为维持课 税公平之原则,基于公益上之理由,自得依税捐稽徵法第21 条第2项「在前项核课期间内,经另发现应徵之税捐者,仍 应依法补徵或并予处罚,在核课期间内未经发现者,以后不 得再补税处罚。」之规定,变更原核定,并无上诉人主张之 信赖原确定核定应受保护之问题,更无违反诚实信用原则及 行政行为明确性原则之可言。 (六)上诉意旨争议之财政部94年2月23日函释:「……『研商信 託契约形式态样及其税捐审查、核课原则』会议纪录。…… 决议:『信託案件应由稽核机关依下列原则核课税捐:(一 )信託契约未明定特定之受益人,亦未明定受益人之範围及 条件者不适用遗赠税法规定课徵赠与税;信託财产发生之收 入,属委託人之所得,应由委託人併入其当年度所得额课徵 所得税。俟信託利益实际分配予非委託人时,属委託人以自 己之财产无偿赠与他人,应依遗赠税法第4条规定课徵赠与 税。(二)信託契约明定有特定之受益人者:1.受益人特定, 且委託人无保留变更受益人及分配、处分信託利益之权利者 :依遗赠税法第5条之1(自然人赠与部分)或所得税法第3 条之2(营利事业赠与部分)规定办理。信託财产发生之收 入,依所得税法第3条之4规定课徵受益人所得税。……』」 ,但查此一函释并未经被上诉人执为作成原处分之依据或援 引,上诉人主张此一函释增加遗产及赠与税法第5条之1第1 项、第10条之2第1项第3款、第24条之1等法律之限制,违反 租税法定原则云云,尚与本件无涉。 (七)再,财政部94年2月23日函释,係核释信託契约之核课原则 ,应依信託契约内容是否明定特定之受益人;暨有无保留变 更受益人及分配、处分信託利益之权利等情形,认定係属「 自益信託」或「他益信託」,据以课徵所得税或赠与税。而 财政部100年5月6日令释係阐述意旨,係进一步就股票孳息 他益信託之事实认定及税捐之核课予以释示,且经核释其内 容并未牴触财政部94年2月23日函释揭示之原则,自不生所 谓变更法律见解之问题,已如上述;上诉意旨主张系争信託 契约係属信託契约明定有特定受益人,且委託人无保留变更 受益人及分配处分信託利益之权利,依财政部94年2月23日 函释意旨,适用遗产及赠与税法第5条之1核课赠与税,信託 财产发生之收入,依所得税法第3条之4课徵受益人所得税, 上诉人及受益人已依法申报赠与税及所得税并经被上诉人核 定在案,后竟再依财政部100年5月6日令释,变更上述94年2 月23日函释见解,重新核课上诉人所得税及赠与税,显违反 税捐稽徵法第1条之1第2项、第3项规定云云,无非係执其主 观意见及就原审事实认定事项为争议,并无可採。 (八)综上所述,原判决驳回上诉人在原审之诉,所适用之法规与 应适用之法规并无违背,与解释、判例亦无牴触,并无所谓 判决不适用法规或适用不当等违背法令之情形,上诉论旨, 指摘原判决违法,求予废弃,为无理由,应予驳回。 七、据上论结,本件上诉为无理由。依行政诉讼法第255条第1项 、第98条第1项前段,判决如主文。 中华民国102年11月7日 最高行政法院第四庭 审判长法官侯东昇 法官江幸垠 法官沈应南 法官陈心弘 法官阙铭富 以上正本证明与原本无异 中华民国102年11月8日 书记官邱彰德